基于審計視角的非審計服務與審計獨立性

摘 要: 長期以來, 非審計服務對審計獨立性的影響問題備受各界爭議, 國內外理論與實務界一直沒有形成一致的結論, 國內對此的經驗證據更是有限。本文以 2001- 2004 年年報中同時披露審計與非審計費用的 A 股上市公司為研究對象, 從審計的視角, 以發表審計意見的傾向作為審計獨立性替代變量,非審計費用與非審計費用比重為自變量, 對非審計服務對審計獨立性的影響進行驗證。我們的研究結論表明: 非審計費用沒有負向影響審計意見的形成, 沒有證據顯示非審計服務損害審計獨立性。在控制了樣本選擇性偏誤與預期費用后, 我們的結論依然穩健。中國論文發表
安然、世通、泰可國際等著名注冊會計師舞弊案發生后, 非審計服務對審計獨立性的影響受到前所未有的關注, 日益激烈的爭論指向丑聞頻出的會計師事務所。批評人士認為, 會計師事務所向其審計客戶提供諸如稅收、IT系統、兼并收購等一系列非審計服務,并從中獲得遠遠高于審計業務的不菲收入, 這不禁令人擔心他們審計過程的中立性。美國 SEC 迅速立法禁止注冊會計師提供的大部分非審計服務。監管者認為注冊會計師寧愿犧牲獨立性以維持購買高額非審計服務的客戶。在我國, 雖然沒有立法禁止, 但是 2001 年證監會頒布 《公開發行證券的公司信息披露規范問答第 6 號—— —支付會計師事務所報酬及其披露》, 要求上市公司在年報中按照財務審計費用和財務審計以外的其他費用進行披露, 旨在通過市場機制約束注冊會計師的行為, 那么, 其實施效果怎樣? 非審計服務會損害審計獨立性嗎?本文擬從經驗的角度, 驗證在我國特殊的制度背景下非審計服務與審計獨立性之間的關系。
一、文獻回顧與研究假設
1. 審計獨立性的激勵機制。我國獨立審計準則1101 號規定注冊會計師應當遵守相關的職業道德規范,恪守獨立、客觀、公正的原則, 保持專業勝任能力和應有的關注, 并對執業過程中獲知的信息保密。可見,審計獨立性指注冊會計師通過審計程序, 真實報告企業財務報告中存在的問題的可能性[1], 這意味著審計獨立性等同于注冊會計師主觀性和抵抗住客戶發表不合規審計報告壓力的能力。委托代理關系的存在是審計產生的根源。在 1926年證券法強制要求外部審計之前, 84%NYSE 公司自愿聘請了獨立注冊會計師[2], 管理當局有通過雇傭獨立注冊會計師減少代理成本的激勵動機[3]。因此, 無論是委托人還是代理人, 聘請注冊會計師的潛在假設是: 注冊會計師是獨立的, 可見, 審計獨立性是注冊會計師行業的靈魂, 沒有獨立性, 注冊會計師行業就沒有存在的可能, 更沒有發展的基礎。聲譽資本損失與法律風險也是注冊會計師審計獨立性的有效激勵機制。在競爭激烈的審計市場, 聲譽是注冊會計師獨立性保證的有力杠桿, 良好的聲譽意味著會計師事務所擁有較高的審計質量與審計獨立性,對于審計需求方的被審計客戶也就意味著所提供會計報表的具有較高可靠性。聲譽資本是會計師事務所市場份額的有力保證, 也是其收入與利潤的根本保證,擁有良好聲譽的會計師事務所收費顯著高于其它同行業從業者。 [4]安然事件后安達信客戶的流失證明了這一點, 正如 Business Week 所述: 安然破產給了安達信現有和潛在客戶逃離的借口, 如果他們繼續由安達信審計的話, 他們擔心可能由于各界對安達信的高度關注,使得自己陷入利益相關者的訴訟或引起管制者的詳細審查。顯然聲譽資本相聯系的經濟利益會激勵注冊會計師保持其獨立性。 [5]法律風險則是另外一個激勵注冊會計師獨立性的有效機制, 我國 《會計師事務所審批和監督暫行辦法》 第六十四條、六十五條與六十六條規定, 會計師事務所與注冊會計師違反了相關規定,視情節輕重給予罰款、吊銷執業資格與刑事處罰等。在美國資本市場, 1993 年五大注冊會計師就有 1 億元訴訟相關成本; Palmrose[6]提供證據發現“五大”通過提高審計獨立性而減少了訴訟; Shu[7]發現注冊會計師面臨較高的法律風險時會辭職。2. 非審計服務與審計獨立性。非審計服務與審計獨立性的關系國內外一直沒有一致的結論。SEC 與MCS 認為, 由于知識溢出效應的存在, 注冊會計師提供非審計服務所獲得的信息會導致審計成本的降低從而產生經濟租, 導致會計師事務所對被審計客戶經濟依賴性的增加。同時, 非審計服務的提供會不可避免地導致注冊會計師對自己或者自己所屬會計師事務所的工作進行審計, 扮演球員兼裁判的尷尬角色, 使注冊會計師在無意識情況下喪失實質上的獨立; 對于公眾而言, 注冊會計師提供管理咨詢服務則會損害其形式上的獨立[8]。相反的, EC、ICAI 與 Axelson 認為: 注冊會計師在管理咨詢服務中僅是咨詢意見的提供者,而非決策者, 最終是否采納咨詢意見仍然是由被審計單位管理當局決定的, 被審計單位的各項事務仍由管理當局負責, 注冊會計師在其后的審計中不是對“自己的工作”進行檢查, 管理咨詢服務不會損害審計獨立。 [9]Goldman 和 Barlev認為: 由于審計服務是日常性服務, 直接受益人為報表使用者, 因而在提供審計服務時, 注冊會計師往往處于劣勢, 容易向被審計單位妥協, 喪失獨立性;[10]而管理咨詢服務則屬于非日常性服務, 且被審計單位可從中直接受益, 被審計單位直接受益越多, 被審計單位對注冊會計師的依賴就越強,注冊會計師就會掌握越多的主動權, 在雙方的利益沖突中就占據越有利的地位, 管理咨詢服務可以使注冊會計師在雙方的利益沖突中處于有利地位, 因此, 管理咨詢等非審計服務有助于注冊會計師抵制被審計單位強加的壓力和干擾, 從而增加審計獨立性。經驗研究主要是從針對注冊會計師的訴訟、盈余管理與審計意見的視角對二者關系進行驗證。Antle 等針對 610 宗注冊會計師的訴訟案件研究發現, 只有 24件提示有非審計服務, 并且在 24 宗中, 只有 3 起是堅持非審計服務損害了審計獨立性。 [11]因此, 典型的注冊會計師訴訟案件中說明非審計服務不是一個引起訴訟的重要根源。而一部分學者則考察了是否報告高水平的非審計費用公司更可能報告大的操控性應計利潤和滿足分析師的盈利預測: Frankel, Johnson 與 Nelson 發現非審計費用與操控性應計利潤顯著正相關; Gore.Pope 與 Singh[12]以 U.K 公司為樣本發現, 非五大所中,非審計費用與操控性應計利潤顯著正相關, 但是在五大所中卻沒有發現同樣的關系;[13]Francis 與 Ke 發現在非 5 大所中二者之間只是弱顯著正相關;[14]相反的,Reynolds 與 Francis 發現注冊會計師隨著財務依存度的增加反而會提高其審計獨立性, 他們發現對于注冊會計師來說, 相較于小的客戶, 財務依存度越大, 其操控性應計利潤越小。 [15]劉星等利用國內 2001 至 2004 年上市公司披露信息研究也沒有發現非審計費用與操控性應計利潤顯著相關。 [16]因此, 非審計服務是否與高水平的操控性應計利潤相關還是混淆的。總的來說, 國外理論與經驗研究關于非審計服務是否影響審計獨立性均沒有一致結論。國內較少涉及此主題的經驗研究。3. 研究假設注冊會計師的審計意見是會計信息使用者判斷公司會計信息可信度的主要依據, 也是監管當局監測上市公司的重要指標,因此審計意見會影響投資者對公司的判斷,從而直接影響公司股價及融資能力。而非標準審計意見 ( 包括帶說明段的無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見,以下簡稱非標準審計意見)意味著上市公司本身存在著某種不確定性, 如大多數審計失敗案例都涉及注冊會計師沒有出具有關持續經營