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摘　要:隨著全球經(jīng)濟競爭的加劇,對可持續(xù)經(jīng)營能力的審計日益受到審計業(yè)、廣大投資者和企業(yè)的重視。針對當(dāng)前可持續(xù)經(jīng)營審計主要停留在被審計企業(yè)財務(wù)層面,難以真正對企業(yè)形成全面清晰的認(rèn)識這一現(xiàn)象,引入平衡計分卡模型,建立了一個平衡兼顧企業(yè)財務(wù)和非財務(wù)狀況、反映企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的指標(biāo)體系并對指標(biāo)進(jìn)行規(guī)范化處理,在此基礎(chǔ)上,運用層次分析法確定評價指標(biāo)的權(quán)重,以灰色關(guān)聯(lián)度為評判準(zhǔn)則,對企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力審計方法進(jìn)行了探討。
公司管理的核心在于樹立可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略思想,公司是否具有可持續(xù)經(jīng)營能力的信息對廣大投資者、債權(quán)人、管理機構(gòu)等信息需求者的重要性不言而喻。從當(dāng)前中國上市公司現(xiàn)行的可持續(xù)經(jīng)營能力的信息披露實務(wù)來看,上市公司大都沒有在財務(wù)報告中對可持續(xù)經(jīng)營能力作特別說明,投資者只能通過財務(wù)報表分析等手段來自行判斷[1]。因此迫切需要通過獨立的第3方對公司的可持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行客觀公正的評價和披露。
1　可持續(xù)經(jīng)營審計1999年7月1日,《獨立審計具體準(zhǔn)則第17號———持續(xù)經(jīng)營》正式實施,它在第6條中指出“注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理運用專業(yè)判斷,充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性”。但是具體審計準(zhǔn)則并沒有指出注冊會計師應(yīng)該采用什么方法來判斷被審計單位是否缺乏持續(xù)經(jīng)營能力[2]。就目前而言,中國可持續(xù)經(jīng)營審計雖已在審計計劃、審計實施和審計報告階段中進(jìn)行,但在實踐中,對可持續(xù)經(jīng)營能力審計的重視不夠,實施力度不大,審計的重點主要停留在對財務(wù)指標(biāo)的評價和分析上。近年來,經(jīng)營環(huán)境的快速變革使企業(yè)面臨著激烈的競爭,企業(yè)經(jīng)營者已意識到,為使企業(yè)能夠獲得長期、持續(xù)的競爭優(yōu)勢,保持其穩(wěn)定的可持續(xù)發(fā)展,絕不能僅只觀察當(dāng)前財務(wù)成果的好壞,還必須重視影響企業(yè)長期財務(wù)業(yè)績的驅(qū)動因素,包括員工的能力和積極性、優(yōu)良的內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營、企業(yè)核心能力和創(chuàng)新過程等內(nèi)部管理效率,市場份額、客戶的忠誠和滿意程度等外部市場環(huán)境,注重公司增長與公司內(nèi)部資源、財務(wù)政策及外部環(huán)境之間的有機協(xié)調(diào),強調(diào)公司的協(xié)調(diào)增長和可持續(xù)增長。與之相對應(yīng),信息時代的企業(yè),若對其可持續(xù)經(jīng)營能力的審計僅局限于財務(wù)表面,只會給出令人誤解的信號而為時代所拋棄。
2　平衡計分卡評審模式1992年美國的Robert S.Kaplan與David Norton在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了題為“平衡計分卡:良好的業(yè)績評價體系”的文章,首次提出了“平衡計分卡”(The balanced scorecard)的概念[3]。平衡計分卡是一個綜合評價企業(yè)長期戰(zhàn)略目標(biāo)的指標(biāo)評價系統(tǒng),它由財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)4個相互聯(lián)系的方面組成,為每一方面設(shè)計適當(dāng)?shù)脑u價指標(biāo),賦予不同的權(quán)重,可以形成一套完整的業(yè)績評價指標(biāo)體系。平衡計分卡4個方面的內(nèi)容和指標(biāo)如下:
2.1　財務(wù)方面財務(wù)方面的指標(biāo)直接和公司業(yè)績相銜接,能體現(xiàn)股東利益。財務(wù)指標(biāo)對概述可計量經(jīng)濟后果的已發(fā)生方案是有價值的,能反映出公司的策略、業(yè)績對凈利的提高是否有幫助及有多大幫助。因此平衡計分卡把財務(wù)性業(yè)績指標(biāo)作為重要考核指標(biāo),具體包括獲利能力的指標(biāo)、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)效率指標(biāo)、償債能力指標(biāo)、股利政策指標(biāo)和現(xiàn)金流量指標(biāo)等。
2.2　客戶方面客戶方面的指標(biāo)能體現(xiàn)顧客利益,是公司可持續(xù)經(jīng)營能力的基礎(chǔ)。公司只要更好地滿足客戶的需求,擁有龐大的客戶群,才能創(chuàng)造更好的經(jīng)濟效益,其可持續(xù)經(jīng)營能力才能得以保持�？蛻魸M意度顯示了企業(yè)是否成功地滿足了客戶的需要,是客戶方面最重要指標(biāo)之一,包括客戶保持率和客戶取得率。另外,客戶方面的指標(biāo)還有代表企業(yè)在客戶范圍內(nèi)業(yè)績情況的市場占有率和按時交貨率等。醫(yī)學(xué)核心期刊論文發(fā)表
2.3　內(nèi)部經(jīng)營方面只要當(dāng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營價值鏈的各個環(huán)節(jié)真正創(chuàng)造了價值,企業(yè)才有可能實現(xiàn)良好的財務(wù)業(yè)績,滿足客戶多樣的需求,實現(xiàn)股東價值。因此內(nèi)部經(jīng)營方面的指標(biāo)應(yīng)反映出對客戶滿意度和企業(yè)財務(wù)業(yè)績的強調(diào)。主要包括體現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量的退貨率、體現(xiàn)產(chǎn)品成本的成本降低率、體現(xiàn)內(nèi)部經(jīng)營管理的核心骨干流動率、體現(xiàn)產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)能力利用率和員工技術(shù)裝備水平(企業(yè)固定資產(chǎn)凈額除以員工人數(shù))。
2.4　創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面學(xué)習(xí)與成長方面的指標(biāo)能考評企業(yè)獲得持續(xù)經(jīng)營能力的情況,是公司可持續(xù)經(jīng)營的關(guān)鍵。企業(yè)不斷創(chuàng)新和學(xué)習(xí),實現(xiàn)其長期的成長,才能在顧客和內(nèi)部經(jīng)營方面確立企業(yè)當(dāng)前和未來成功的關(guān)鍵因素。具體的指標(biāo)包括:智力資本比率(企業(yè)總資產(chǎn)中無形資產(chǎn)和人力資源價值所占的比率)、新產(chǎn)品收入比率、員工滿意度、員工培訓(xùn)比率和信息系統(tǒng)更新程度等。平衡計分卡的4個方面并非相互獨立,而是一條體現(xiàn)業(yè)績和各個業(yè)績驅(qū)動因素關(guān)系的因果鏈。它成功地把企業(yè)重要的財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)放在一起考慮,基本反映和平衡兼顧了企業(yè)長短期目標(biāo)、外部與內(nèi)部目標(biāo)、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)目標(biāo)、未來目標(biāo)和現(xiàn)行目標(biāo)等各個方面。
3　平衡計分卡對企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力審計的應(yīng)用　　
注冊會計師借助周密的審計計劃和系統(tǒng)的審計程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性予以充分關(guān)注。平衡計分卡具有從戰(zhàn)略到財務(wù)指標(biāo)、從內(nèi)部到外部等綜合評審的特點,因此可以將該方法用來進(jìn)行企業(yè)可持續(xù)能力的評審,以克服目前可持續(xù)經(jīng)營審計中只重視財務(wù)指標(biāo)且執(zhí)行困難的問題。美國企業(yè)實施平衡計分卡的實踐表明,該方法并非只有一個標(biāo)準(zhǔn)的模式,在應(yīng)用時應(yīng)視具體情況確定其具體的運用方式。只有將平衡計分卡的原理和企業(yè)的具體情況相結(jié)合才能發(fā)揮平衡計分卡的功效。對于不同的企業(yè)或處于不同時期的企業(yè),平衡計分卡中的指標(biāo)應(yīng)有所不同。筆者的討論以普通的制造企業(yè)為例進(jìn)行。
3.1　平衡計分卡指標(biāo)體系設(shè)計指標(biāo)體系的設(shè)計是結(jié)合平衡計分卡的構(gòu)成、企業(yè)具體的戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營特點進(jìn)行平衡計分卡4大類指標(biāo)的設(shè)計,是企業(yè)評審中的關(guān)鍵步驟。應(yīng)在以篩選擬訂后突出重點地保留最關(guān)鍵的20個左右的指標(biāo),匯總成財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營、創(chuàng)新與學(xué)習(xí)4個方面,形成一個能反映公司可持續(xù)經(jīng)營能力的指標(biāo)體系框架[4]。筆者的討論以普通的制造企業(yè)為例,根據(jù)平衡計分卡理論和企業(yè)具體的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營特點,參考該類企業(yè)高級管理人員、專家以及資深注冊會計師的意見,認(rèn)為考察企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力的財務(wù)指標(biāo)主要由兩類指標(biāo)組成,即現(xiàn)金流量和可持續(xù)增長率指標(biāo)�，F(xiàn)金能夠體現(xiàn)公司的生存目標(biāo),可持續(xù)增長率是在企業(yè)保持經(jīng)營效益和財務(wù)政策不變的情況下能夠增長的比率,由公司盈利能力(銷售利潤率)、營運能力(資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率)、財務(wù)杠桿能力(權(quán)益乘數(shù))和股利政策(收益留存率)相互影響而致,由于構(gòu)成可持續(xù)增長比率的四個指標(biāo)對公司可持續(xù)經(jīng)營能力的貢獻(xiàn)有所不同,因此將這四個指標(biāo)單列出來,和現(xiàn)金流量指標(biāo)一同形成影響財務(wù)方面的指標(biāo)集;非財務(wù)指標(biāo)中,客戶方面的指標(biāo)有市場占有率、客戶保持率、客戶取得率和按時交貨率。內(nèi)部經(jīng)營方面主要包括生產(chǎn)能力利用率、員工技術(shù)裝備水平、退貨率、成本降低率和核心骨干流動率。創(chuàng)新與學(xué)習(xí)方面主要包括智力資本比率、新產(chǎn)品收入比率、員工滿意度、員工培訓(xùn)費比率和信息系統(tǒng)更新程度。經(jīng)上步選用的各項指標(biāo)及評審程序,形成了企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營審計的平衡計分卡模型3.2　用AHP法確定評價指標(biāo)的權(quán)重平衡計分卡的4個方面及其對應(yīng)指標(biāo)具有不同的內(nèi)涵,使用平衡計分卡對企業(yè)可持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行審計時,應(yīng)根據(jù)各個指標(biāo)的重要性對各個指標(biāo)賦予不同的權(quán)重。但是人們對指標(biāo)的重要性估計本身就存在不