現代企業治理機制下內部會計控制制度構建的研究
作者:時間:2010-06-25 11:08:43 來源:百度文庫 閱讀次數:1140次 ]
摘要:現代企業制度是現代社會中企業制度的主流和精華。在兩權分離的現代企業中,該如何實現內部會計控制及使其高效運行是完善現代企業的首要問題。本文通過對現代企業治理機制的研究,及對目前我國內部會計控制現狀與成因的分析,闡述了如何在現代企業治理機制下構建內部會計控制制度以及運行。
關鍵詞:公司治理機制;內部會計控制制度;現代企業
一、引言
隨著我國市場經濟的不斷發展和完善,現代企業逐漸成為市場中企業模式的主要趨勢。建立規范、高效的內部控制制度是建立現代企業制度的堅實基礎,是完善社會主義市場經濟的重要步驟,改進和完善現代企業制度具有深遠的影響。本文擬以現代企業治理機制為背景,研究企業內部會計控制所存在問題,并從企業的外部環境、內部治理結構兩方面來研究提高內部會計控制效率的途徑。
二、現代企業治理機制的特點對內部會計控制的影響
現代企業制度是一種以現代產權理論為依據,以公司制為基本形式,適應社會化生產和市場經濟要求的法人企業管理制度。其主要特點是產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學。它要求企業建立和實行自負盈虧、自主經營、自我約束、自我發展的運行機制。現代企業的特點對內部控制的影響有以下幾點:
(一)現代企業中所有權和經營權的兩權分離,使投資者要求有一套有效控制經理人的內部控制制度。
機器大工業的出現和發展,超越了個人的資金和風險承擔能力,導致所有與經營相分離的公司形式的誕生,因而產生了委托-代理的問題。一方面,現代企業是各種資源:貨幣資本、物質資本、人力資源的最優組合,并且代理成本小于因規模擴大帶來的收益,使得現代企業高效運轉;另一方面,由于所有者與經營者不是同一個主體,從兩者之間的關系角度出發,一系列問題也因此而生。第一,在兩權分離的情況下,企業所有者與經營者的利益通常是不一致的。對于企業的投資人或所有者來說,企業的利潤最終以投資收益的形式為其占有,投資行為的效用最大化可以簡單化為利潤最大化。而經理人員只是資產的經營者,其效用函數中,經營者的收入不等于企業盈利,企業利潤最大化不意味著經營者效用的最大化,因此經理人員追求利潤最大化的動力不足。如果對經營者的監督不完整,他可能會通過擴大企業規模來擴大其權力基礎,提高自己在同行中的地位;或通過增加不必要的非生產性開支達到個人享受的目的;或者通過增加或多報成本的方式侵蝕企業利潤。第二,在現實中,所有者與經營者之間存在著信息不對稱的問題,即經營者或企業經理人員擁有關于企業經營過程中各種收入和費用的真實信息,而作為委托人的所有者,由于不參與實際經營,除非付出很高的成本,無法獲得相應的信息。第三,所有者與經營者對于企業經營結果所負的責任也是不對等的。對于現代大型企業來說,一個經營管理人員或一個代理集團,對于企業經營不善導致的惡劣后果,所能夠承擔的責任畢竟有限,最多不過是個人信譽、財產或自由的喪失,這與所有者或委托人的資產相比就十分不對稱了。這種不對等隨著規模的擴大而加大,使得經營者有可能為了個人的利益而采取風險過度的行為,此外,同樣的原因也有可能使經營者采取掠奪性的資產轉移行為,使所有者的利益受到損害。因此,需要建立一套事前監督經營行為的企業內部會計控制制度或治理結構,以最大限度地克服經營者與所有者之間的責任不對等所可能帶來的問題。
(二)龐大繁冗的公司治理結構,使經理人要求建立一套高效的內部控制制度。
所謂的公司治理結構,是指所有者對一個企業的經營管理和績效進行監督和控制的一整套制度安排,是股東、董事會、總經理之間的責、權、利安排和相互制衡的機制。由于現代公司的規模不斷擴大和兩權分離,公司內部的機構層次越來越復雜,這就使有用的信息怎樣在不同層次中快速的傳遞成為一個至關重要的問題。在這樣復雜的外部環境中,內部會計控制制度既要精練,不能過于龐大而效率低下,又要全面,不能在整個的治理結構中有任何的遺漏。此外,構建內部會計控制制度時怎樣監督各崗位的工作人員是否盡職盡責、行為與信息是否相符等,也是重要的考慮因素。
總之,對內部會計控制制度構建的研究,一定要在特定的環境中。上述對現代企業治理機制特點的分析,在構建現代公司的內部會計控制框架時,應予重點考慮。
三、現代企業治理機制下的內部控制制度的構建和運行
現代企業治理機制和內部會計控制制度二者是密不可分的,是制度環境與內部管理監控系統的關系。所以現代企業治理機制和內部會計控制制度相互影響,相互制約。因此,在考慮如何構建健全、高效的內部會計控制制度時,首先要考慮的因素是它的制度環境,其次是它本身的建設。
(一)從現代企業治理機制的角度建立完善的內部控制制度
公司的董事會是連接出資者和經營者的橋梁,為股權資本出資者和經理人員的職業合同提供了合理的保障。盡管在契約未預見的事項發生的情況下,出資者可以利用剩余控制權做出決策,但基于股權分散的事實產生的投資者行使剩余控制權的高額成本以及信息不對稱,行使控制權的重心客觀上要求落在董事會的肩上。內部會計控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中機會主義傾向,保證法律,公司政策及董事會決議切實貫徹實施的措施;內部會計控制以及涉及內部會計控制的信息流動構成解決信息不對稱,保證會計信息真實可靠的重要手段。而確保信息質量是董事會不可推卸的責任。第一,要真正完善董事會構建機制,將董事會建成真正獨立行使權利和承擔責任的機構。近幾年公司控制結構的變遷,針對大股東一股獨大或公司最終控制人試圖通過一致行動、差額投票、多重塔式持股、交叉持股的手段控制公司而有可能出現侵犯中小股東權益、損害公司長遠利益的現象,優化董事提名機制、董事會形成機制以及董事責任追究與任免機制,使董事會真正成為公司治理鏈中的一個獨立履行權利、承擔責任的機構。第二,從人員配置上割斷董事會成員與經理層的臍帶,保證董事會成員的相對獨立性。董事會的作用在于選聘高管人員、考評并更換不稱職管理者、行使決策權并代表股東監督經理層。如果董事會與經理人員高度重疊,董事會與經理層的分設完全是為了應付法律,而未體現公司治理法規所體現的制衡機制。人員重疊的結果必然是裁判員兼運動員,經理人員自己監督自己、自己評價自己、自己考核自己,經理層與董事會的制衡就名存實亡。只有董事會成員獨立于經理層才能為董事會成為內部會計控制框架的制定者、監督者和最高執行者,發揮董事會在內部會計控制中的核心作用提供權責劃分的保證。第三,強化董事會專業委員會職能以及決策與監督程序,為董事會核心作用的發揮提供信息與技術支持。人員的獨立性只為董事會內控中核心地位的發揮提供必要條件而非充分條件。董事們不可能像經理人員一樣掌握有關公司運作方面的詳細信息,信息不對稱為經理層實質上“控制”董事會的決策和監督提供了溫床。例如,對于新項目的上馬,從理論和法律上講董事會有權決策項目的取舍。實際上,經理層在項目可行性報告中往往通過對項目技術含量、市場前景、現金流預測等的信息的遴選和粉飾來誘使董事會就范,造成董事會對經理層的控制失效。如果能發揮戰略委員會和審計委員會的決策與監督職能,并在程序上規定需要由董事會決策的項目必須由戰略委員會從國家產業政策、項目市場前景進行科學論證并由審計委員會對財務效益、現金流風險進行評估,在此基礎上由董事會作出項目取舍決策,董事會在決策和監督中的主導作用才能得到發揮。
決策與執行相互分離是內部會計控制框架中不相容職務分離的內容之一。這種分離不僅包括當事人間的相互制約,而且還包括反向制衡。各內控執行主體在經營中要相互監督,有權拒絕明顯違法的事項并通過信息溝通反映經營管理中的不適當行為。國家有關公司治理的法規和企業的公司章程中應明確規定總經理有權抵制股東會或董事會抽逃資本、利用關聯交易侵犯中小股東利益等違法行為。
(二)分步走的戰略建立內部控制框架
按照COSO委員會的報告,內部會計控制框架由控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五部分構成。上述框架是內部會計控制的理想框架。就我國目前企業管理的現狀看,建立和完善內部會計控制中一步到位地完全達到這一框架的要求是不太可能的。因此,我們應該抓住關鍵因素,有步驟、分重點地構建內部會計控制體系。加強和完善企業內部會計控制,首先應注意企業內部會計控制環境的建設�？刂骗h境直接影響到企業內部會計控制的貫徹和執行以及企業經營目標及整體戰略目標的實現。具體而言,即是合規經營,保證企業依法組織經營活動,保證會計信息真實可靠、確保財產安全;在上述基礎上,加強內部會計控制的現代觀念的建設,使內控的作用提高到一個新的水平效益性,即保證企業管理政策的貫徹實施和效益目標的實現。其次,在構建內部會計控制體系中,我們應該雙管齊下,采取政府宏觀指導和企業自身逐步完善相結合的戰略:在現有法律規范的基礎上,政府有關部門應頒布企業內部會計控制框架構建的基本要求和一般標準,并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業基本業務的內部會計控制做出統一的規定,作為企業制定內部會計控制措施的依據;各企業以統一的內部會計控制規范為指導,根據自身的經營規模和特點建立內部會計控制框架,并制定具體的控制程序和措施。如對于會計核算混亂、管理基礎工作薄弱的企業,應該從定崗定員、明確崗位職責、完善內部牽制制度著手,按照合規經營的要求建立內部會計控制制度,做到財產管理制度健全、會計信息真實;在此基礎上,逐步按效益性要求建立內部會計控制框架。內部牽制、班組(柜組)核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業可以直接按效益性要求構建內部會計控制框架。在構建內部會計控制框架的過程中,尤其要注意以下幾點:
1、設立管理控制機構;推行職務不兼容制度,杜絕高層管理人員交叉任職。
例如,目前有些上市公司中依據自身經營特點設立了審計委員會、價格委員會、報酬委員會等。還在組織機構設置和人員配備方面做到董事長和總經理分設、董事會和總經理班子分設,避免人員重疊。這些都是完善內部會計控制機制的有益嘗試。
2、內部審計機構設置與科學定位。
在內部會計控制框架構建中,內部審計的作用在于監督企業經營業務符合內部會計控制框架的要求,評價內部會計控制的有效性,提供完善內部會計控制和糾正錯弊的建議。目前企業中關于內部審計機構的設置情況不一,有些上市公司同時設立審計委員會和審計部,大部分企業只設立審計部。只設立審計部的企業審計部的定位有以下幾種情況:第一,由監事會領導;第二,由董事會領導;第三,接受總會計師或主管財務副總經理領導。這樣,有關內部審計的問題目前需解決以下兩點:內部審計機構的設置與內部審計機構的定位。關于前者,只是設置審計部還是同時設立審計委員會和審計部,在董事長和總經理同為一人的情況下不存在此間題。但隨著規范的企業制度的實施,在董事長和總經理必須分設的情況下,這一問題就提到了議事日程。如果只設置審計部并將其置于總經理的領導之下,董事會對總經理的領導就缺乏監控措施,產生的問題是加劇內部人控制,同時也無法保證《會計法》單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責這一條款落到實處。我們認為,對于規模大、經濟業務復雜的企業,應同時設置審計委員會和審計部,審計委員會由董事會直接領導,有利于加強對總經理的監控,對董事會負責;審計部由總經理直接領導,有利于對各部門工作人員的考核,對總經理負責。這樣一種制衡機制能夠很好的減輕董事會職權弱化,內部人控制現象嚴重的局面。
參考文獻:
1 閻達五、楊有紅.內部會計控制框架的構建.會計研究,2001.2
2 程新生.公司治理、內部會計控制、組織結構互動關系研究.會計研究,2004.4
3 馮均科.內部會計控制框架的構建.中國工業經濟,2001.8
4 劉明輝、張宜霞.內部會計控制的經濟學思考.會計研究,2002.8
5 吳水澎、陳漢文、邵賢弟.企業內部會計控制理論的發展與啟示.會計研究,2000.5
6 胡燕、楊有紅.試論公司治理與內部會計控制的對接.會計研究,2004.10
關鍵詞:公司治理機制;內部會計控制制度;現代企業
一、引言
隨著我國市場經濟的不斷發展和完善,現代企業逐漸成為市場中企業模式的主要趨勢。建立規范、高效的內部控制制度是建立現代企業制度的堅實基礎,是完善社會主義市場經濟的重要步驟,改進和完善現代企業制度具有深遠的影響。本文擬以現代企業治理機制為背景,研究企業內部會計控制所存在問題,并從企業的外部環境、內部治理結構兩方面來研究提高內部會計控制效率的途徑。
二、現代企業治理機制的特點對內部會計控制的影響
現代企業制度是一種以現代產權理論為依據,以公司制為基本形式,適應社會化生產和市場經濟要求的法人企業管理制度。其主要特點是產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學。它要求企業建立和實行自負盈虧、自主經營、自我約束、自我發展的運行機制。現代企業的特點對內部控制的影響有以下幾點:
(一)現代企業中所有權和經營權的兩權分離,使投資者要求有一套有效控制經理人的內部控制制度。
機器大工業的出現和發展,超越了個人的資金和風險承擔能力,導致所有與經營相分離的公司形式的誕生,因而產生了委托-代理的問題。一方面,現代企業是各種資源:貨幣資本、物質資本、人力資源的最優組合,并且代理成本小于因規模擴大帶來的收益,使得現代企業高效運轉;另一方面,由于所有者與經營者不是同一個主體,從兩者之間的關系角度出發,一系列問題也因此而生。第一,在兩權分離的情況下,企業所有者與經營者的利益通常是不一致的。對于企業的投資人或所有者來說,企業的利潤最終以投資收益的形式為其占有,投資行為的效用最大化可以簡單化為利潤最大化。而經理人員只是資產的經營者,其效用函數中,經營者的收入不等于企業盈利,企業利潤最大化不意味著經營者效用的最大化,因此經理人員追求利潤最大化的動力不足。如果對經營者的監督不完整,他可能會通過擴大企業規模來擴大其權力基礎,提高自己在同行中的地位;或通過增加不必要的非生產性開支達到個人享受的目的;或者通過增加或多報成本的方式侵蝕企業利潤。第二,在現實中,所有者與經營者之間存在著信息不對稱的問題,即經營者或企業經理人員擁有關于企業經營過程中各種收入和費用的真實信息,而作為委托人的所有者,由于不參與實際經營,除非付出很高的成本,無法獲得相應的信息。第三,所有者與經營者對于企業經營結果所負的責任也是不對等的。對于現代大型企業來說,一個經營管理人員或一個代理集團,對于企業經營不善導致的惡劣后果,所能夠承擔的責任畢竟有限,最多不過是個人信譽、財產或自由的喪失,這與所有者或委托人的資產相比就十分不對稱了。這種不對等隨著規模的擴大而加大,使得經營者有可能為了個人的利益而采取風險過度的行為,此外,同樣的原因也有可能使經營者采取掠奪性的資產轉移行為,使所有者的利益受到損害。因此,需要建立一套事前監督經營行為的企業內部會計控制制度或治理結構,以最大限度地克服經營者與所有者之間的責任不對等所可能帶來的問題。
(二)龐大繁冗的公司治理結構,使經理人要求建立一套高效的內部控制制度。
所謂的公司治理結構,是指所有者對一個企業的經營管理和績效進行監督和控制的一整套制度安排,是股東、董事會、總經理之間的責、權、利安排和相互制衡的機制。由于現代公司的規模不斷擴大和兩權分離,公司內部的機構層次越來越復雜,這就使有用的信息怎樣在不同層次中快速的傳遞成為一個至關重要的問題。在這樣復雜的外部環境中,內部會計控制制度既要精練,不能過于龐大而效率低下,又要全面,不能在整個的治理結構中有任何的遺漏。此外,構建內部會計控制制度時怎樣監督各崗位的工作人員是否盡職盡責、行為與信息是否相符等,也是重要的考慮因素。
總之,對內部會計控制制度構建的研究,一定要在特定的環境中。上述對現代企業治理機制特點的分析,在構建現代公司的內部會計控制框架時,應予重點考慮。
三、現代企業治理機制下的內部控制制度的構建和運行
現代企業治理機制和內部會計控制制度二者是密不可分的,是制度環境與內部管理監控系統的關系。所以現代企業治理機制和內部會計控制制度相互影響,相互制約。因此,在考慮如何構建健全、高效的內部會計控制制度時,首先要考慮的因素是它的制度環境,其次是它本身的建設。
(一)從現代企業治理機制的角度建立完善的內部控制制度
公司的董事會是連接出資者和經營者的橋梁,為股權資本出資者和經理人員的職業合同提供了合理的保障。盡管在契約未預見的事項發生的情況下,出資者可以利用剩余控制權做出決策,但基于股權分散的事實產生的投資者行使剩余控制權的高額成本以及信息不對稱,行使控制權的重心客觀上要求落在董事會的肩上。內部會計控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機會中機會主義傾向,保證法律,公司政策及董事會決議切實貫徹實施的措施;內部會計控制以及涉及內部會計控制的信息流動構成解決信息不對稱,保證會計信息真實可靠的重要手段。而確保信息質量是董事會不可推卸的責任。第一,要真正完善董事會構建機制,將董事會建成真正獨立行使權利和承擔責任的機構。近幾年公司控制結構的變遷,針對大股東一股獨大或公司最終控制人試圖通過一致行動、差額投票、多重塔式持股、交叉持股的手段控制公司而有可能出現侵犯中小股東權益、損害公司長遠利益的現象,優化董事提名機制、董事會形成機制以及董事責任追究與任免機制,使董事會真正成為公司治理鏈中的一個獨立履行權利、承擔責任的機構。第二,從人員配置上割斷董事會成員與經理層的臍帶,保證董事會成員的相對獨立性。董事會的作用在于選聘高管人員、考評并更換不稱職管理者、行使決策權并代表股東監督經理層。如果董事會與經理人員高度重疊,董事會與經理層的分設完全是為了應付法律,而未體現公司治理法規所體現的制衡機制。人員重疊的結果必然是裁判員兼運動員,經理人員自己監督自己、自己評價自己、自己考核自己,經理層與董事會的制衡就名存實亡。只有董事會成員獨立于經理層才能為董事會成為內部會計控制框架的制定者、監督者和最高執行者,發揮董事會在內部會計控制中的核心作用提供權責劃分的保證。第三,強化董事會專業委員會職能以及決策與監督程序,為董事會核心作用的發揮提供信息與技術支持。人員的獨立性只為董事會內控中核心地位的發揮提供必要條件而非充分條件。董事們不可能像經理人員一樣掌握有關公司運作方面的詳細信息,信息不對稱為經理層實質上“控制”董事會的決策和監督提供了溫床。例如,對于新項目的上馬,從理論和法律上講董事會有權決策項目的取舍。實際上,經理層在項目可行性報告中往往通過對項目技術含量、市場前景、現金流預測等的信息的遴選和粉飾來誘使董事會就范,造成董事會對經理層的控制失效。如果能發揮戰略委員會和審計委員會的決策與監督職能,并在程序上規定需要由董事會決策的項目必須由戰略委員會從國家產業政策、項目市場前景進行科學論證并由審計委員會對財務效益、現金流風險進行評估,在此基礎上由董事會作出項目取舍決策,董事會在決策和監督中的主導作用才能得到發揮。
決策與執行相互分離是內部會計控制框架中不相容職務分離的內容之一。這種分離不僅包括當事人間的相互制約,而且還包括反向制衡。各內控執行主體在經營中要相互監督,有權拒絕明顯違法的事項并通過信息溝通反映經營管理中的不適當行為。國家有關公司治理的法規和企業的公司章程中應明確規定總經理有權抵制股東會或董事會抽逃資本、利用關聯交易侵犯中小股東利益等違法行為。
(二)分步走的戰略建立內部控制框架
按照COSO委員會的報告,內部會計控制框架由控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通、監督五部分構成。上述框架是內部會計控制的理想框架。就我國目前企業管理的現狀看,建立和完善內部會計控制中一步到位地完全達到這一框架的要求是不太可能的。因此,我們應該抓住關鍵因素,有步驟、分重點地構建內部會計控制體系。加強和完善企業內部會計控制,首先應注意企業內部會計控制環境的建設�？刂骗h境直接影響到企業內部會計控制的貫徹和執行以及企業經營目標及整體戰略目標的實現。具體而言,即是合規經營,保證企業依法組織經營活動,保證會計信息真實可靠、確保財產安全;在上述基礎上,加強內部會計控制的現代觀念的建設,使內控的作用提高到一個新的水平效益性,即保證企業管理政策的貫徹實施和效益目標的實現。其次,在構建內部會計控制體系中,我們應該雙管齊下,采取政府宏觀指導和企業自身逐步完善相結合的戰略:在現有法律規范的基礎上,政府有關部門應頒布企業內部會計控制框架構建的基本要求和一般標準,并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業基本業務的內部會計控制做出統一的規定,作為企業制定內部會計控制措施的依據;各企業以統一的內部會計控制規范為指導,根據自身的經營規模和特點建立內部會計控制框架,并制定具體的控制程序和措施。如對于會計核算混亂、管理基礎工作薄弱的企業,應該從定崗定員、明確崗位職責、完善內部牽制制度著手,按照合規經營的要求建立內部會計控制制度,做到財產管理制度健全、會計信息真實;在此基礎上,逐步按效益性要求建立內部會計控制框架。內部牽制、班組(柜組)核算、責任中心管理、預算管理等基礎工作做得較好的企業可以直接按效益性要求構建內部會計控制框架。在構建內部會計控制框架的過程中,尤其要注意以下幾點:
1、設立管理控制機構;推行職務不兼容制度,杜絕高層管理人員交叉任職。
例如,目前有些上市公司中依據自身經營特點設立了審計委員會、價格委員會、報酬委員會等。還在組織機構設置和人員配備方面做到董事長和總經理分設、董事會和總經理班子分設,避免人員重疊。這些都是完善內部會計控制機制的有益嘗試。
2、內部審計機構設置與科學定位。
在內部會計控制框架構建中,內部審計的作用在于監督企業經營業務符合內部會計控制框架的要求,評價內部會計控制的有效性,提供完善內部會計控制和糾正錯弊的建議。目前企業中關于內部審計機構的設置情況不一,有些上市公司同時設立審計委員會和審計部,大部分企業只設立審計部。只設立審計部的企業審計部的定位有以下幾種情況:第一,由監事會領導;第二,由董事會領導;第三,接受總會計師或主管財務副總經理領導。這樣,有關內部審計的問題目前需解決以下兩點:內部審計機構的設置與內部審計機構的定位。關于前者,只是設置審計部還是同時設立審計委員會和審計部,在董事長和總經理同為一人的情況下不存在此間題。但隨著規范的企業制度的實施,在董事長和總經理必須分設的情況下,這一問題就提到了議事日程。如果只設置審計部并將其置于總經理的領導之下,董事會對總經理的領導就缺乏監控措施,產生的問題是加劇內部人控制,同時也無法保證《會計法》單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責這一條款落到實處。我們認為,對于規模大、經濟業務復雜的企業,應同時設置審計委員會和審計部,審計委員會由董事會直接領導,有利于加強對總經理的監控,對董事會負責;審計部由總經理直接領導,有利于對各部門工作人員的考核,對總經理負責。這樣一種制衡機制能夠很好的減輕董事會職權弱化,內部人控制現象嚴重的局面。
參考文獻:
1 閻達五、楊有紅.內部會計控制框架的構建.會計研究,2001.2
2 程新生.公司治理、內部會計控制、組織結構互動關系研究.會計研究,2004.4
3 馮均科.內部會計控制框架的構建.中國工業經濟,2001.8
4 劉明輝、張宜霞.內部會計控制的經濟學思考.會計研究,2002.8
5 吳水澎、陳漢文、邵賢弟.企業內部會計控制理論的發展與啟示.會計研究,2000.5
6 胡燕、楊有紅.試論公司治理與內部會計控制的對接.會計研究,2004.10
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