現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下內(nèi)部會計(jì)控制制度構(gòu)建的研究
作者:時間:2010-06-25 11:08:43 來源:百度文庫 閱讀次數(shù):1151次 ]
摘要:現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代社會中企業(yè)制度的主流和精華。在兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)中,該如何實(shí)現(xiàn)內(nèi)部會計(jì)控制及使其高效運(yùn)行是完善現(xiàn)代企業(yè)的首要問題。本文通過對現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制的研究,及對目前我國內(nèi)部會計(jì)控制現(xiàn)狀與成因的分析,闡述了如何在現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制制度以及運(yùn)行。
關(guān)鍵詞:公司治理機(jī)制;內(nèi)部會計(jì)控制制度;現(xiàn)代企業(yè)
一、引言
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善,現(xiàn)代企業(yè)逐漸成為市場中企業(yè)模式的主要趨勢。建立規(guī)范、高效的內(nèi)部控制制度是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ),是完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要步驟,改進(jìn)和完善現(xiàn)代企業(yè)制度具有深遠(yuǎn)的影響。本文擬以現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制為背景,研究企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制所存在問題,并從企業(yè)的外部環(huán)境、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)兩方面來研究提高內(nèi)部會計(jì)控制效率的途徑。
二、現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制的特點(diǎn)對內(nèi)部會計(jì)控制的影響
現(xiàn)代企業(yè)制度是一種以現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論為依據(jù),以公司制為基本形式,適應(yīng)社會化生產(chǎn)和市場經(jīng)濟(jì)要求的法人企業(yè)管理制度。其主要特點(diǎn)是產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)。它要求企業(yè)建立和實(shí)行自負(fù)盈虧、自主經(jīng)營、自我約束、自我發(fā)展的運(yùn)行機(jī)制。現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)對內(nèi)部控制的影響有以下幾點(diǎn):
(一)現(xiàn)代企業(yè)中所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離,使投資者要求有一套有效控制經(jīng)理人的內(nèi)部控制制度。
機(jī)器大工業(yè)的出現(xiàn)和發(fā)展,超越了個人的資金和風(fēng)險承擔(dān)能力,導(dǎo)致所有與經(jīng)營相分離的公司形式的誕生,因而產(chǎn)生了委托-代理的問題。一方面,現(xiàn)代企業(yè)是各種資源:貨幣資本、物質(zhì)資本、人力資源的最優(yōu)組合,并且代理成本小于因規(guī)模擴(kuò)大帶來的收益,使得現(xiàn)代企業(yè)高效運(yùn)轉(zhuǎn);另一方面,由于所有者與經(jīng)營者不是同一個主體,從兩者之間的關(guān)系角度出發(fā),一系列問題也因此而生。第一,在兩權(quán)分離的情況下,企業(yè)所有者與經(jīng)營者的利益通常是不一致的。對于企業(yè)的投資人或所有者來說,企業(yè)的利潤最終以投資收益的形式為其占有,投資行為的效用最大化可以簡單化為利潤最大化。而經(jīng)理人員只是資產(chǎn)的經(jīng)營者,其效用函數(shù)中,經(jīng)營者的收入不等于企業(yè)盈利,企業(yè)利潤最大化不意味著經(jīng)營者效用的最大化,因此經(jīng)理人員追求利潤最大化的動力不足。如果對經(jīng)營者的監(jiān)督不完整,他可能會通過擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模來擴(kuò)大其權(quán)力基礎(chǔ),提高自己在同行中的地位;或通過增加不必要的非生產(chǎn)性開支達(dá)到個人享受的目的;或者通過增加或多報成本的方式侵蝕企業(yè)利潤。第二,在現(xiàn)實(shí)中,所有者與經(jīng)營者之間存在著信息不對稱的問題,即經(jīng)營者或企業(yè)經(jīng)理人員擁有關(guān)于企業(yè)經(jīng)營過程中各種收入和費(fèi)用的真實(shí)信息,而作為委托人的所有者,由于不參與實(shí)際經(jīng)營,除非付出很高的成本,無法獲得相應(yīng)的信息。第三,所有者與經(jīng)營者對于企業(yè)經(jīng)營結(jié)果所負(fù)的責(zé)任也是不對等的。對于現(xiàn)代大型企業(yè)來說,一個經(jīng)營管理人員或一個代理集團(tuán),對于企業(yè)經(jīng)營不善導(dǎo)致的惡劣后果,所能夠承擔(dān)的責(zé)任畢竟有限,最多不過是個人信譽(yù)、財(cái)產(chǎn)或自由的喪失,這與所有者或委托人的資產(chǎn)相比就十分不對稱了。這種不對等隨著規(guī)模的擴(kuò)大而加大,使得經(jīng)營者有可能為了個人的利益而采取風(fēng)險過度的行為,此外,同樣的原因也有可能使經(jīng)營者采取掠奪性的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為,使所有者的利益受到損害。因此,需要建立一套事前監(jiān)督經(jīng)營行為的企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制制度或治理結(jié)構(gòu),以最大限度地克服經(jīng)營者與所有者之間的責(zé)任不對等所可能帶來的問題。
(二)龐大繁冗的公司治理結(jié)構(gòu),使經(jīng)理人要求建立一套高效的內(nèi)部控制制度。
所謂的公司治理結(jié)構(gòu),是指所有者對一個企業(yè)的經(jīng)營管理和績效進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排,是股東、董事會、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡的機(jī)制。由于現(xiàn)代公司的規(guī)模不斷擴(kuò)大和兩權(quán)分離,公司內(nèi)部的機(jī)構(gòu)層次越來越復(fù)雜,這就使有用的信息怎樣在不同層次中快速的傳遞成為一個至關(guān)重要的問題。在這樣復(fù)雜的外部環(huán)境中,內(nèi)部會計(jì)控制制度既要精練,不能過于龐大而效率低下,又要全面,不能在整個的治理結(jié)構(gòu)中有任何的遺漏。此外,構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制制度時怎樣監(jiān)督各崗位的工作人員是否盡職盡責(zé)、行為與信息是否相符等,也是重要的考慮因素。
總之,對內(nèi)部會計(jì)控制制度構(gòu)建的研究,一定要在特定的環(huán)境中。上述對現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制特點(diǎn)的分析,在構(gòu)建現(xiàn)代公司的內(nèi)部會計(jì)控制框架時,應(yīng)予重點(diǎn)考慮。
三、現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下的內(nèi)部控制制度的構(gòu)建和運(yùn)行
現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制和內(nèi)部會計(jì)控制制度二者是密不可分的,是制度環(huán)境與內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的關(guān)系。所以現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制和內(nèi)部會計(jì)控制制度相互影響,相互制約。因此,在考慮如何構(gòu)建健全、高效的內(nèi)部會計(jì)控制制度時,首先要考慮的因素是它的制度環(huán)境,其次是它本身的建設(shè)。
(一)從現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制的角度建立完善的內(nèi)部控制制度
公司的董事會是連接出資者和經(jīng)營者的橋梁,為股權(quán)資本出資者和經(jīng)理人員的職業(yè)合同提供了合理的保障。盡管在契約未預(yù)見的事項(xiàng)發(fā)生的情況下,出資者可以利用剩余控制權(quán)做出決策,但基于股權(quán)分散的事實(shí)產(chǎn)生的投資者行使剩余控制權(quán)的高額成本以及信息不對稱,行使控制權(quán)的重心客觀上要求落在董事會的肩上。內(nèi)部會計(jì)控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會中機(jī)會主義傾向,保證法律,公司政策及董事會決議切實(shí)貫徹實(shí)施的措施;內(nèi)部會計(jì)控制以及涉及內(nèi)部會計(jì)控制的信息流動構(gòu)成解決信息不對稱,保證會計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段。而確保信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責(zé)任。第一,要真正完善董事會構(gòu)建機(jī)制,將董事會建成真正獨(dú)立行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。近幾年公司控制結(jié)構(gòu)的變遷,針對大股東一股獨(dú)大或公司最終控制人試圖通過一致行動、差額投票、多重塔式持股、交叉持股的手段控制公司而有可能出現(xiàn)侵犯中小股東權(quán)益、損害公司長遠(yuǎn)利益的現(xiàn)象,優(yōu)化董事提名機(jī)制、董事會形成機(jī)制以及董事責(zé)任追究與任免機(jī)制,使董事會真正成為公司治理鏈中的一個獨(dú)立履行權(quán)利、承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。第二,從人員配置上割斷董事會成員與經(jīng)理層的臍帶,保證董事會成員的相對獨(dú)立性。董事會的作用在于選聘高管人員、考評并更換不稱職管理者、行使決策權(quán)并代表股東監(jiān)督經(jīng)理層。如果董事會與經(jīng)理人員高度重疊,董事會與經(jīng)理層的分設(shè)完全是為了應(yīng)付法律,而未體現(xiàn)公司治理法規(guī)所體現(xiàn)的制衡機(jī)制。人員重疊的結(jié)果必然是裁判員兼運(yùn)動員,經(jīng)理人員自己監(jiān)督自己、自己評價自己、自己考核自己,經(jīng)理層與董事會的制衡就名存實(shí)亡。只有董事會成員獨(dú)立于經(jīng)理層才能為董事會成為內(nèi)部會計(jì)控制框架的制定者、監(jiān)督者和最高執(zhí)行者,發(fā)揮董事會在內(nèi)部會計(jì)控制中的核心作用提供權(quán)責(zé)劃分的保證。第三,強(qiáng)化董事會專業(yè)委員會職能以及決策與監(jiān)督程序,為董事會核心作用的發(fā)揮提供信息與技術(shù)支持。人員的獨(dú)立性只為董事會內(nèi)控中核心地位的發(fā)揮提供必要條件而非充分條件。董事們不可能像經(jīng)理人員一樣掌握有關(guān)公司運(yùn)作方面的詳細(xì)信息,信息不對稱為經(jīng)理層實(shí)質(zhì)上“控制”董事會的決策和監(jiān)督提供了溫床。例如,對于新項(xiàng)目的上馬,從理論和法律上講董事會有權(quán)決策項(xiàng)目的取舍。實(shí)際上,經(jīng)理層在項(xiàng)目可行性報告中往往通過對項(xiàng)目技術(shù)含量、市場前景、現(xiàn)金流預(yù)測等的信息的遴選和粉飾來誘使董事會就范,造成董事會對經(jīng)理層的控制失效。如果能發(fā)揮戰(zhàn)略委員會和審計(jì)委員會的決策與監(jiān)督職能,并在程序上規(guī)定需要由董事會決策的項(xiàng)目必須由戰(zhàn)略委員會從國家產(chǎn)業(yè)政策、項(xiàng)目市場前景進(jìn)行科學(xué)論證并由審計(jì)委員會對財(cái)務(wù)效益、現(xiàn)金流風(fēng)險進(jìn)行評估,在此基礎(chǔ)上由董事會作出項(xiàng)目取舍決策,董事會在決策和監(jiān)督中的主導(dǎo)作用才能得到發(fā)揮。
決策與執(zhí)行相互分離是內(nèi)部會計(jì)控制框架中不相容職務(wù)分離的內(nèi)容之一。這種分離不僅包括當(dāng)事人間的相互制約,而且還包括反向制衡。各內(nèi)控執(zhí)行主體在經(jīng)營中要相互監(jiān)督,有權(quán)拒絕明顯違法的事項(xiàng)并通過信息溝通反映經(jīng)營管理中的不適當(dāng)行為。國家有關(guān)公司治理的法規(guī)和企業(yè)的公司章程中應(yīng)明確規(guī)定總經(jīng)理有權(quán)抵制股東會或董事會抽逃資本、利用關(guān)聯(lián)交易侵犯中小股東利益等違法行為。
(二)分步走的戰(zhàn)略建立內(nèi)部控制框架
按照COSO委員會的報告,內(nèi)部會計(jì)控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五部分構(gòu)成。上述框架是內(nèi)部會計(jì)控制的理想框架。就我國目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看,建立和完善內(nèi)部會計(jì)控制中一步到位地完全達(dá)到這一框架的要求是不太可能的。因此,我們應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素,有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制體系。加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制,首先應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制環(huán)境的建設(shè)。控制環(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。具體而言,即是合規(guī)經(jīng)營,保證企業(yè)依法組織經(jīng)營活動,保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、確保財(cái)產(chǎn)安全;在上述基礎(chǔ)上,加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)控制的現(xiàn)代觀念的建設(shè),使內(nèi)控的作用提高到一個新的水平效益性,即保證企業(yè)管理政策的貫徹實(shí)施和效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其次,在構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制體系中,我們應(yīng)該雙管齊下,采取政府宏觀指導(dǎo)和企業(yè)自身逐步完善相結(jié)合的戰(zhàn)略:在現(xiàn)有法律規(guī)范的基礎(chǔ)上,政府有關(guān)部門應(yīng)頒布企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制框架構(gòu)建的基本要求和一般標(biāo)準(zhǔn),并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業(yè)基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部會計(jì)控制做出統(tǒng)一的規(guī)定,作為企業(yè)制定內(nèi)部會計(jì)控制措施的依據(jù);各企業(yè)以統(tǒng)一的內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范為指導(dǎo),根據(jù)自身的經(jīng)營規(guī)模和特點(diǎn)建立內(nèi)部會計(jì)控制框架,并制定具體的控制程序和措施。如對于會計(jì)核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè),應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手,按照合規(guī)經(jīng)營的要求建立內(nèi)部會計(jì)控制制度,做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會計(jì)信息真實(shí);在此基礎(chǔ)上,逐步按效益性要求建立內(nèi)部會計(jì)控制框架。內(nèi)部牽制、班組(柜組)核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制框架。在構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制框架的過程中,尤其要注意以下幾點(diǎn):
1、設(shè)立管理控制機(jī)構(gòu);推行職務(wù)不兼容制度,杜絕高層管理人員交叉任職。
例如,目前有些上市公司中依據(jù)自身經(jīng)營特點(diǎn)設(shè)立了審計(jì)委員會、價格委員會、報酬委員會等。還在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備方面做到董事長和總經(jīng)理分設(shè)、董事會和總經(jīng)理班子分設(shè),避免人員重疊。這些都是完善內(nèi)部會計(jì)控制機(jī)制的有益嘗試。
2、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位。
在內(nèi)部會計(jì)控制框架構(gòu)建中,內(nèi)部審計(jì)的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部會計(jì)控制框架的要求,評價內(nèi)部會計(jì)控制的有效性,提供完善內(nèi)部會計(jì)控制和糾正錯弊的建議。目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一,有些上市公司同時設(shè)立審計(jì)委員會和審計(jì)部,大部分企業(yè)只設(shè)立審計(jì)部。只設(shè)立審計(jì)部的企業(yè)審計(jì)部的定位有以下幾種情況:第一,由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo);第二,由董事會領(lǐng)導(dǎo);第三,接受總會計(jì)師或主管財(cái)務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這樣,有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的問題目前需解決以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者,只是設(shè)置審計(jì)部還是同時設(shè)立審計(jì)委員會和審計(jì)部,在董事長和總經(jīng)理同為一人的情況下不存在此間題。但隨著規(guī)范的企業(yè)制度的實(shí)施,在董事長和總經(jīng)理必須分設(shè)的情況下,這一問題就提到了議事日程。如果只設(shè)置審計(jì)部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下,董事會對總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施,產(chǎn)生的問題是加劇內(nèi)部人控制,同時也無法保證《會計(jì)法》單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)這一條款落到實(shí)處。我們認(rèn)為,對于規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè),應(yīng)同時設(shè)置審計(jì)委員會和審計(jì)部,審計(jì)委員會由董事會直接領(lǐng)導(dǎo),有利于加強(qiáng)對總經(jīng)理的監(jiān)控,對董事會負(fù)責(zé);審計(jì)部由總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo),有利于對各部門工作人員的考核,對總經(jīng)理負(fù)責(zé)。這樣一種制衡機(jī)制能夠很好的減輕董事會職權(quán)弱化,內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重的局面。
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一、引言
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善,現(xiàn)代企業(yè)逐漸成為市場中企業(yè)模式的主要趨勢。建立規(guī)范、高效的內(nèi)部控制制度是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ),是完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)的重要步驟,改進(jìn)和完善現(xiàn)代企業(yè)制度具有深遠(yuǎn)的影響。本文擬以現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制為背景,研究企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制所存在問題,并從企業(yè)的外部環(huán)境、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)兩方面來研究提高內(nèi)部會計(jì)控制效率的途徑。
二、現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制的特點(diǎn)對內(nèi)部會計(jì)控制的影響
現(xiàn)代企業(yè)制度是一種以現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論為依據(jù),以公司制為基本形式,適應(yīng)社會化生產(chǎn)和市場經(jīng)濟(jì)要求的法人企業(yè)管理制度。其主要特點(diǎn)是產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)。它要求企業(yè)建立和實(shí)行自負(fù)盈虧、自主經(jīng)營、自我約束、自我發(fā)展的運(yùn)行機(jī)制。現(xiàn)代企業(yè)的特點(diǎn)對內(nèi)部控制的影響有以下幾點(diǎn):
(一)現(xiàn)代企業(yè)中所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離,使投資者要求有一套有效控制經(jīng)理人的內(nèi)部控制制度。
機(jī)器大工業(yè)的出現(xiàn)和發(fā)展,超越了個人的資金和風(fēng)險承擔(dān)能力,導(dǎo)致所有與經(jīng)營相分離的公司形式的誕生,因而產(chǎn)生了委托-代理的問題。一方面,現(xiàn)代企業(yè)是各種資源:貨幣資本、物質(zhì)資本、人力資源的最優(yōu)組合,并且代理成本小于因規(guī)模擴(kuò)大帶來的收益,使得現(xiàn)代企業(yè)高效運(yùn)轉(zhuǎn);另一方面,由于所有者與經(jīng)營者不是同一個主體,從兩者之間的關(guān)系角度出發(fā),一系列問題也因此而生。第一,在兩權(quán)分離的情況下,企業(yè)所有者與經(jīng)營者的利益通常是不一致的。對于企業(yè)的投資人或所有者來說,企業(yè)的利潤最終以投資收益的形式為其占有,投資行為的效用最大化可以簡單化為利潤最大化。而經(jīng)理人員只是資產(chǎn)的經(jīng)營者,其效用函數(shù)中,經(jīng)營者的收入不等于企業(yè)盈利,企業(yè)利潤最大化不意味著經(jīng)營者效用的最大化,因此經(jīng)理人員追求利潤最大化的動力不足。如果對經(jīng)營者的監(jiān)督不完整,他可能會通過擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模來擴(kuò)大其權(quán)力基礎(chǔ),提高自己在同行中的地位;或通過增加不必要的非生產(chǎn)性開支達(dá)到個人享受的目的;或者通過增加或多報成本的方式侵蝕企業(yè)利潤。第二,在現(xiàn)實(shí)中,所有者與經(jīng)營者之間存在著信息不對稱的問題,即經(jīng)營者或企業(yè)經(jīng)理人員擁有關(guān)于企業(yè)經(jīng)營過程中各種收入和費(fèi)用的真實(shí)信息,而作為委托人的所有者,由于不參與實(shí)際經(jīng)營,除非付出很高的成本,無法獲得相應(yīng)的信息。第三,所有者與經(jīng)營者對于企業(yè)經(jīng)營結(jié)果所負(fù)的責(zé)任也是不對等的。對于現(xiàn)代大型企業(yè)來說,一個經(jīng)營管理人員或一個代理集團(tuán),對于企業(yè)經(jīng)營不善導(dǎo)致的惡劣后果,所能夠承擔(dān)的責(zé)任畢竟有限,最多不過是個人信譽(yù)、財(cái)產(chǎn)或自由的喪失,這與所有者或委托人的資產(chǎn)相比就十分不對稱了。這種不對等隨著規(guī)模的擴(kuò)大而加大,使得經(jīng)營者有可能為了個人的利益而采取風(fēng)險過度的行為,此外,同樣的原因也有可能使經(jīng)營者采取掠奪性的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為,使所有者的利益受到損害。因此,需要建立一套事前監(jiān)督經(jīng)營行為的企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制制度或治理結(jié)構(gòu),以最大限度地克服經(jīng)營者與所有者之間的責(zé)任不對等所可能帶來的問題。
(二)龐大繁冗的公司治理結(jié)構(gòu),使經(jīng)理人要求建立一套高效的內(nèi)部控制制度。
所謂的公司治理結(jié)構(gòu),是指所有者對一個企業(yè)的經(jīng)營管理和績效進(jìn)行監(jiān)督和控制的一整套制度安排,是股東、董事會、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡的機(jī)制。由于現(xiàn)代公司的規(guī)模不斷擴(kuò)大和兩權(quán)分離,公司內(nèi)部的機(jī)構(gòu)層次越來越復(fù)雜,這就使有用的信息怎樣在不同層次中快速的傳遞成為一個至關(guān)重要的問題。在這樣復(fù)雜的外部環(huán)境中,內(nèi)部會計(jì)控制制度既要精練,不能過于龐大而效率低下,又要全面,不能在整個的治理結(jié)構(gòu)中有任何的遺漏。此外,構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制制度時怎樣監(jiān)督各崗位的工作人員是否盡職盡責(zé)、行為與信息是否相符等,也是重要的考慮因素。
總之,對內(nèi)部會計(jì)控制制度構(gòu)建的研究,一定要在特定的環(huán)境中。上述對現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制特點(diǎn)的分析,在構(gòu)建現(xiàn)代公司的內(nèi)部會計(jì)控制框架時,應(yīng)予重點(diǎn)考慮。
三、現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制下的內(nèi)部控制制度的構(gòu)建和運(yùn)行
現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制和內(nèi)部會計(jì)控制制度二者是密不可分的,是制度環(huán)境與內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的關(guān)系。所以現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制和內(nèi)部會計(jì)控制制度相互影響,相互制約。因此,在考慮如何構(gòu)建健全、高效的內(nèi)部會計(jì)控制制度時,首先要考慮的因素是它的制度環(huán)境,其次是它本身的建設(shè)。
(一)從現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制的角度建立完善的內(nèi)部控制制度
公司的董事會是連接出資者和經(jīng)營者的橋梁,為股權(quán)資本出資者和經(jīng)理人員的職業(yè)合同提供了合理的保障。盡管在契約未預(yù)見的事項(xiàng)發(fā)生的情況下,出資者可以利用剩余控制權(quán)做出決策,但基于股權(quán)分散的事實(shí)產(chǎn)生的投資者行使剩余控制權(quán)的高額成本以及信息不對稱,行使控制權(quán)的重心客觀上要求落在董事會的肩上。內(nèi)部會計(jì)控制是董事會抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會中機(jī)會主義傾向,保證法律,公司政策及董事會決議切實(shí)貫徹實(shí)施的措施;內(nèi)部會計(jì)控制以及涉及內(nèi)部會計(jì)控制的信息流動構(gòu)成解決信息不對稱,保證會計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段。而確保信息質(zhì)量是董事會不可推卸的責(zé)任。第一,要真正完善董事會構(gòu)建機(jī)制,將董事會建成真正獨(dú)立行使權(quán)利和承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。近幾年公司控制結(jié)構(gòu)的變遷,針對大股東一股獨(dú)大或公司最終控制人試圖通過一致行動、差額投票、多重塔式持股、交叉持股的手段控制公司而有可能出現(xiàn)侵犯中小股東權(quán)益、損害公司長遠(yuǎn)利益的現(xiàn)象,優(yōu)化董事提名機(jī)制、董事會形成機(jī)制以及董事責(zé)任追究與任免機(jī)制,使董事會真正成為公司治理鏈中的一個獨(dú)立履行權(quán)利、承擔(dān)責(zé)任的機(jī)構(gòu)。第二,從人員配置上割斷董事會成員與經(jīng)理層的臍帶,保證董事會成員的相對獨(dú)立性。董事會的作用在于選聘高管人員、考評并更換不稱職管理者、行使決策權(quán)并代表股東監(jiān)督經(jīng)理層。如果董事會與經(jīng)理人員高度重疊,董事會與經(jīng)理層的分設(shè)完全是為了應(yīng)付法律,而未體現(xiàn)公司治理法規(guī)所體現(xiàn)的制衡機(jī)制。人員重疊的結(jié)果必然是裁判員兼運(yùn)動員,經(jīng)理人員自己監(jiān)督自己、自己評價自己、自己考核自己,經(jīng)理層與董事會的制衡就名存實(shí)亡。只有董事會成員獨(dú)立于經(jīng)理層才能為董事會成為內(nèi)部會計(jì)控制框架的制定者、監(jiān)督者和最高執(zhí)行者,發(fā)揮董事會在內(nèi)部會計(jì)控制中的核心作用提供權(quán)責(zé)劃分的保證。第三,強(qiáng)化董事會專業(yè)委員會職能以及決策與監(jiān)督程序,為董事會核心作用的發(fā)揮提供信息與技術(shù)支持。人員的獨(dú)立性只為董事會內(nèi)控中核心地位的發(fā)揮提供必要條件而非充分條件。董事們不可能像經(jīng)理人員一樣掌握有關(guān)公司運(yùn)作方面的詳細(xì)信息,信息不對稱為經(jīng)理層實(shí)質(zhì)上“控制”董事會的決策和監(jiān)督提供了溫床。例如,對于新項(xiàng)目的上馬,從理論和法律上講董事會有權(quán)決策項(xiàng)目的取舍。實(shí)際上,經(jīng)理層在項(xiàng)目可行性報告中往往通過對項(xiàng)目技術(shù)含量、市場前景、現(xiàn)金流預(yù)測等的信息的遴選和粉飾來誘使董事會就范,造成董事會對經(jīng)理層的控制失效。如果能發(fā)揮戰(zhàn)略委員會和審計(jì)委員會的決策與監(jiān)督職能,并在程序上規(guī)定需要由董事會決策的項(xiàng)目必須由戰(zhàn)略委員會從國家產(chǎn)業(yè)政策、項(xiàng)目市場前景進(jìn)行科學(xué)論證并由審計(jì)委員會對財(cái)務(wù)效益、現(xiàn)金流風(fēng)險進(jìn)行評估,在此基礎(chǔ)上由董事會作出項(xiàng)目取舍決策,董事會在決策和監(jiān)督中的主導(dǎo)作用才能得到發(fā)揮。
決策與執(zhí)行相互分離是內(nèi)部會計(jì)控制框架中不相容職務(wù)分離的內(nèi)容之一。這種分離不僅包括當(dāng)事人間的相互制約,而且還包括反向制衡。各內(nèi)控執(zhí)行主體在經(jīng)營中要相互監(jiān)督,有權(quán)拒絕明顯違法的事項(xiàng)并通過信息溝通反映經(jīng)營管理中的不適當(dāng)行為。國家有關(guān)公司治理的法規(guī)和企業(yè)的公司章程中應(yīng)明確規(guī)定總經(jīng)理有權(quán)抵制股東會或董事會抽逃資本、利用關(guān)聯(lián)交易侵犯中小股東利益等違法行為。
(二)分步走的戰(zhàn)略建立內(nèi)部控制框架
按照COSO委員會的報告,內(nèi)部會計(jì)控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督五部分構(gòu)成。上述框架是內(nèi)部會計(jì)控制的理想框架。就我國目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看,建立和完善內(nèi)部會計(jì)控制中一步到位地完全達(dá)到這一框架的要求是不太可能的。因此,我們應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素,有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制體系。加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制,首先應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制環(huán)境的建設(shè)。控制環(huán)境直接影響到企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。具體而言,即是合規(guī)經(jīng)營,保證企業(yè)依法組織經(jīng)營活動,保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、確保財(cái)產(chǎn)安全;在上述基礎(chǔ)上,加強(qiáng)內(nèi)部會計(jì)控制的現(xiàn)代觀念的建設(shè),使內(nèi)控的作用提高到一個新的水平效益性,即保證企業(yè)管理政策的貫徹實(shí)施和效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其次,在構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制體系中,我們應(yīng)該雙管齊下,采取政府宏觀指導(dǎo)和企業(yè)自身逐步完善相結(jié)合的戰(zhàn)略:在現(xiàn)有法律規(guī)范的基礎(chǔ)上,政府有關(guān)部門應(yīng)頒布企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制框架構(gòu)建的基本要求和一般標(biāo)準(zhǔn),并就貨幣資金管理、采購與銷售等企業(yè)基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部會計(jì)控制做出統(tǒng)一的規(guī)定,作為企業(yè)制定內(nèi)部會計(jì)控制措施的依據(jù);各企業(yè)以統(tǒng)一的內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范為指導(dǎo),根據(jù)自身的經(jīng)營規(guī)模和特點(diǎn)建立內(nèi)部會計(jì)控制框架,并制定具體的控制程序和措施。如對于會計(jì)核算混亂、管理基礎(chǔ)工作薄弱的企業(yè),應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手,按照合規(guī)經(jīng)營的要求建立內(nèi)部會計(jì)控制制度,做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會計(jì)信息真實(shí);在此基礎(chǔ)上,逐步按效益性要求建立內(nèi)部會計(jì)控制框架。內(nèi)部牽制、班組(柜組)核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制框架。在構(gòu)建內(nèi)部會計(jì)控制框架的過程中,尤其要注意以下幾點(diǎn):
1、設(shè)立管理控制機(jī)構(gòu);推行職務(wù)不兼容制度,杜絕高層管理人員交叉任職。
例如,目前有些上市公司中依據(jù)自身經(jīng)營特點(diǎn)設(shè)立了審計(jì)委員會、價格委員會、報酬委員會等。還在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備方面做到董事長和總經(jīng)理分設(shè)、董事會和總經(jīng)理班子分設(shè),避免人員重疊。這些都是完善內(nèi)部會計(jì)控制機(jī)制的有益嘗試。
2、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位。
在內(nèi)部會計(jì)控制框架構(gòu)建中,內(nèi)部審計(jì)的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部會計(jì)控制框架的要求,評價內(nèi)部會計(jì)控制的有效性,提供完善內(nèi)部會計(jì)控制和糾正錯弊的建議。目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一,有些上市公司同時設(shè)立審計(jì)委員會和審計(jì)部,大部分企業(yè)只設(shè)立審計(jì)部。只設(shè)立審計(jì)部的企業(yè)審計(jì)部的定位有以下幾種情況:第一,由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo);第二,由董事會領(lǐng)導(dǎo);第三,接受總會計(jì)師或主管財(cái)務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這樣,有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的問題目前需解決以下兩點(diǎn):內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者,只是設(shè)置審計(jì)部還是同時設(shè)立審計(jì)委員會和審計(jì)部,在董事長和總經(jīng)理同為一人的情況下不存在此間題。但隨著規(guī)范的企業(yè)制度的實(shí)施,在董事長和總經(jīng)理必須分設(shè)的情況下,這一問題就提到了議事日程。如果只設(shè)置審計(jì)部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下,董事會對總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施,產(chǎn)生的問題是加劇內(nèi)部人控制,同時也無法保證《會計(jì)法》單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計(jì)工作和會計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)這一條款落到實(shí)處。我們認(rèn)為,對于規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè),應(yīng)同時設(shè)置審計(jì)委員會和審計(jì)部,審計(jì)委員會由董事會直接領(lǐng)導(dǎo),有利于加強(qiáng)對總經(jīng)理的監(jiān)控,對董事會負(fù)責(zé);審計(jì)部由總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo),有利于對各部門工作人員的考核,對總經(jīng)理負(fù)責(zé)。這樣一種制衡機(jī)制能夠很好的減輕董事會職權(quán)弱化,內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重的局面。
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