審計(jì)依據(jù)的理論定位

[摘要]環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境保護(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的最高級監(jiān)督形式,應(yīng)以其獨(dú)立的監(jiān)督功能,在實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染的各項(xiàng)活動(dòng)中,發(fā)揮自身的監(jiān)督作用。為此,必須合理分析、研究環(huán)境審計(jì)的依據(jù),為充分發(fā)揮環(huán)境審計(jì)的功能創(chuàng)造合理的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)規(guī)范。
從審計(jì)的視角看,任何項(xiàng)目審計(jì)的有效實(shí)施都離不開與其相適應(yīng)的審計(jì)依據(jù)。按照這一思路,本文的研究將主要定位于與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的審計(jì)依據(jù)。具體地說,就是通過梳理環(huán)境審計(jì)依據(jù)的涵義,特別是通過分析環(huán)境審計(jì)依據(jù)與環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的差異,為加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)依據(jù)的建設(shè)與完善,提供明確的研究方向及解決方法,以促進(jìn)環(huán)境保護(hù)審計(jì)向縱深發(fā)展。
一、審計(jì)依據(jù)的理論定位據(jù)了解,到目前為止,在相關(guān)報(bào)刊上發(fā)表的有關(guān)環(huán)境審計(jì)的論文多達(dá)二百篇以上,其中有不少文章論及環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)理論,如環(huán)境審計(jì)的意義、重要性、國際比較等,但涉及環(huán)境審計(jì)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)的文章尚不多見。要研究我國的環(huán)境審計(jì)依據(jù)問題,必須首先對審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)等基礎(chǔ)理論問題進(jìn)行研究。
(一)歷史文獻(xiàn)回顧:理論上的誤區(qū)為進(jìn)一步對環(huán)境審計(jì)依據(jù)進(jìn)行科學(xué)定位,我們首先回顧一下我國審計(jì)工作者對審計(jì)依據(jù)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的理論總結(jié)。其中主要有以下幾種觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)認(rèn)為,“環(huán)境審計(jì)依據(jù),是衡量和評價(jià)環(huán)境審計(jì)對象的真實(shí)性、合法性和效益性的準(zhǔn)繩,也是審計(jì)人員對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境方面查明事實(shí)真相后,據(jù)以判斷是非優(yōu)劣、作出審計(jì)結(jié)論的尺度”(汪初牧,2000);環(huán)境審計(jì)依據(jù)主要包括有關(guān)環(huán)境方面的法律、法規(guī)和有關(guān)提高環(huán)境質(zhì)量的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)等兩方面的內(nèi)容。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、考核、評價(jià)有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)、合法、效益的準(zhǔn)繩和尺度。環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、考核、評價(jià)經(jīng)濟(jì)行為對環(huán)境影響的程度,包括貢獻(xiàn)和破壞以及和環(huán)境責(zé)任履行好壞的準(zhǔn)繩和尺度”(天津?qū)徲?jì)學(xué)會(huì),2000);環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要包括定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)。從以上關(guān)于環(huán)境審計(jì)依據(jù)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的文獻(xiàn)來看,環(huán)境審計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者對環(huán)境審計(jì)依據(jù)、環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并未嚴(yán)加區(qū)分,往往是把兩者看成是同一性質(zhì)的事物。另外,我們又進(jìn)一步檢索了審計(jì)依據(jù)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用研究成果,結(jié)果發(fā)現(xiàn),這種不加區(qū)分的混用現(xiàn)象仍是普遍的。如崔彤認(rèn)為,“經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)依據(jù)(亦稱審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)),是審計(jì)人員衡量、評價(jià)被審單位(或?qū)徲?jì)項(xiàng)目)經(jīng)濟(jì)效益優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)和尺度,是提出審計(jì)意見、做出審計(jì)結(jié)論的依據(jù)”。而周漢庭則指出,“狹義的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)又叫審計(jì)依據(jù),是審計(jì)人員評價(jià)被審計(jì)單位、判斷審計(jì)事實(shí)的是非優(yōu)劣、提出審計(jì)意見、做出審計(jì)結(jié)論的客觀依據(jù)、準(zhǔn)繩和尺度,是具體反映對審計(jì)客體的要求”。與前兩種觀點(diǎn)不同,趙奐則認(rèn)為“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是構(gòu)成審計(jì)行為的基本要素之一,它是審計(jì)人員衡量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的準(zhǔn)繩,也是接受審計(jì)的客體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)則”。財(cái)經(jīng)論文發(fā)表
(二)審計(jì)依據(jù)的界定:一種科學(xué)的解釋從漢語的詞義方面分析,依據(jù)是指事物的根據(jù)、憑籍;標(biāo)準(zhǔn)是指衡量、評價(jià)事物的準(zhǔn)繩和尺度。運(yùn)用到審計(jì)方面,審計(jì)依據(jù)就是指審計(jì)主體之所以能夠?qū)嵤┖腿绾螌?shí)施審計(jì)行為的法律、法規(guī)和制度的根據(jù),簡單地說,就是為什么可以審、審什么以及如何審的規(guī)定;審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就是審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)過程中,用于衡量和評價(jià)審計(jì)客體是非優(yōu)劣的準(zhǔn)繩和尺度,即判斷被審計(jì)單位或被審計(jì)事項(xiàng)的合法性、真實(shí)性和效益性的對比尺度。我們認(rèn)為,研究審計(jì)問題應(yīng)以審計(jì)或?qū)徲?jì)主體為中心分析相關(guān)問題。對審計(jì)或?qū)徲?jì)主體自身及自身行為具有約束力的法規(guī)和制度,作為審計(jì)主體行為的根據(jù),歸入審計(jì)依據(jù)系列;對審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)行為過程中選取的作為評價(jià)審計(jì)客體是非優(yōu)劣、同時(shí)也是審計(jì)客體在其自身工作中應(yīng)當(dāng)遵循的法規(guī)、制度及相關(guān)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo),歸入審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)系列。長期以來,我國審計(jì)理論界存在的把審計(jì)行為規(guī)范(包括審計(jì)準(zhǔn)則)視為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的情況,主要是由于審計(jì)主體行為根據(jù)也構(gòu)成審計(jì)行為規(guī)范的組成部分。另外,審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)規(guī)范也確實(shí)是評價(jià)審計(jì)行為規(guī)范與否、審計(jì)質(zhì)量高低的準(zhǔn)繩和尺度。從這一意義上說,審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)行為規(guī)范,就構(gòu)成了評價(jià)審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)。但我們應(yīng)當(dāng)明確的是:雖然審計(jì)行為規(guī)范是評價(jià)審計(jì)工作合法、獨(dú)立、客觀、公正的尺度,但它們更是審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)行為過程中的行為根據(jù),是應(yīng)用于審計(jì)主體自身的制度化、規(guī)范化的約束性憑籍。換句話說,審計(jì)行為規(guī)范首先是自我約束、檢查及內(nèi)部考核、分析根據(jù),然后才是外部第三者評價(jià)審計(jì)工作的準(zhǔn)繩。因此,從審計(jì)工作的角度看,這些審計(jì)行為規(guī)范,就構(gòu)成了審計(jì)工作依據(jù)。國家制定的有關(guān)經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)和各種具有法定約束力的相關(guān)經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo),是被審計(jì)單位在其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中必須遵循的規(guī)范和應(yīng)當(dāng)達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn),也是審計(jì)組織以第三人身份評價(jià)被審計(jì)單位或被審計(jì)事項(xiàng)合法性、真實(shí)性和效益性的準(zhǔn)繩和尺度,是審計(jì)主體評價(jià)審計(jì)客體所應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)。
根據(jù)上述分析,在審計(jì)工作中,有三個(gè)方面的基本規(guī)范需要適當(dāng)區(qū)分:一是審計(jì)根據(jù),即審計(jì)行為活動(dòng)存在與發(fā)生的法律、法規(guī)基礎(chǔ)。無論何種審計(jì)都必須以嚴(yán)格、規(guī)范的法律和法規(guī)為根據(jù)。我國審計(jì)根據(jù)的法律規(guī)范是以《憲法》為核心的。《憲法》中明確指出,我國實(shí)行審計(jì)監(jiān)督制度,并對審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)權(quán)限范圍等事項(xiàng)做出了原則性的規(guī)定。以此為根本依據(jù),《審計(jì)法》、《企業(yè)法》、《公司法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《內(nèi)部審計(jì)工作條例》等,又對審計(jì)根據(jù)做出了更加明確的規(guī)定。
二是審計(jì)主體行為規(guī)范,是對審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)活動(dòng)和進(jìn)行審計(jì)管理活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的原則、準(zhǔn)則、程序、方法、道德等方面的規(guī)定,是保證審計(jì)工作獨(dú)立、客觀、公正地獲取社會(huì)信任的重要手段。這些規(guī)范以《審計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《內(nèi)部審計(jì)工作條例》等為基礎(chǔ),以審計(jì)原則、審計(jì)準(zhǔn)則(基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告、審計(jì)規(guī)則指南)及相關(guān)審計(jì)內(nèi)部管理法規(guī)為具體體現(xiàn),是上一級評價(jià)下一級審計(jì)質(zhì)量或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)自評審計(jì)工作質(zhì)量,分析可能承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),以及社會(huì)管理機(jī)構(gòu)及公眾評價(jià)審計(jì)機(jī)構(gòu)優(yōu)劣的準(zhǔn)繩和尺度。從這一點(diǎn)來說,審計(jì)工作行為規(guī)范也是一種評價(jià)標(biāo)準(zhǔn),它首先是審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的行為根據(jù)。
三是用于衡量、判斷被審計(jì)單位和被審計(jì)事項(xiàng)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。被審計(jì)單位在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的法律、法規(guī)、制度和相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)工作行為規(guī)范不同。審計(jì)(工作)行為規(guī)范是針對審計(jì)工作而制定,是對審計(jì)活動(dòng)和審計(jì)人員行為的規(guī)范,而審計(jì)事項(xiàng)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是被審計(jì)單位各項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)達(dá)到的要求和指標(biāo),是針對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)制定,是從事該類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的單位或組織必須遵照執(zhí)行的相關(guān)法律、法規(guī)。以上三種規(guī)范在審計(jì)工作中都具有重要地位,缺一不可。審計(jì)根據(jù)、審計(jì)(工作)行為規(guī)范,是審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施審計(jì)行為的根據(jù)和技術(shù)規(guī)范,是審計(jì)主體在審計(jì)活動(dòng)中確定審計(jì)對象、審計(jì)范圍、審計(jì)方法和程序以及具體實(shí)施審計(jì)行為的制度根據(jù),所以,從這個(gè)意義上說,都屬于審計(jì)依據(jù);而審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員衡量、評價(jià)被審計(jì)單位或被審計(jì)事項(xiàng)的參照法規(guī)和指標(biāo),則是進(jìn)行審計(jì)衡量、分析、評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)。從立法建制的主旨上看,審計(jì)依據(jù)的規(guī)范主要對象是審計(jì)組織和審計(jì)人員。如《憲法》關(guān)于審計(jì)事項(xiàng)的規(guī)定、《審計(jì)法》、《中國審計(jì)法規(guī)》、《注冊會(huì)計(jì)師法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)暫行規(guī)定》等,都是審計(jì)依據(jù)的典型范例;審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范主要對象是被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),如《公司法》、《企業(yè)法》、《會(huì)計(jì)法》、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)制度、上市公司規(guī)范、各種稅法等等。教師評職