淺談幾種特殊銷售行為的納稅籌劃

納稅籌劃是指納稅人在不違反稅收政策的前提下，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，對納稅方案進行優化選擇，以達到“節稅”目的的一種活動。其 中心內容是在正確理解國家稅收思想、立法原則以及稅收管理、稅收征收、稅收稽查的前提下，設計一種盡量減少企業稅負的方案。本文對企業幾種特殊銷售行為的納稅籌劃作些分析。
　　一、兼營行為與混合銷售行為的合理安排按照稅法規定，在兼營與混合銷售行為下，不同的業務情況需要繳納不同的增值稅或營業稅。納稅人在進行 籌劃時，主要是對比增值稅與營業稅稅負的高低，然后選擇低稅負的稅種。
　　1.兼營業務是指納稅人在銷售增值稅的應稅貨物或提供增值稅應稅勞務 的同時，還從事營業稅的應稅勞務，并且這兩項經營活動并無直接的聯系和從屬關系。稅法規定兼營行為的征稅方法，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和 營業稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業稅。若該企業是增值稅的一般納稅人，因為提供應稅產品或勞務時，允許抵扣的進項稅額少，所以選擇分開 核算分別納稅有利；若該企業是增值稅小規模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業所適用的營業稅稅率，如果企業所適用的營業稅稅率高于增值稅稅 率，選擇不分開核算有利。
　　2.企業的混合銷售行為，是指以貨物銷售為主的混合銷售行為。對于屬于一般納稅人的企業而言，如果將涉及貨物和涉 及增值稅非應稅勞務的營業額合并征收增值稅，加大了增值稅稅基，增加了企業增值稅負擔，如果涉及營業稅的項目無進項稅額抵扣，或者可抵扣的進項稅額較少， 則宜將混合銷售行為轉化為兼營行為。
　　二、企業銷售中有關折扣的納稅籌劃稅法中對折扣的劃分有四種：即商業折扣、現金折扣、實物折扣和現金折 返。企業在選擇促銷手段時，一方面應考慮其市場營銷效果，同時也不能忽視其稅收成本，否則可能造成得不償失的結局。
　　［例］某百貨公司為增值 稅一般納稅人。本月購進貨物一批，取得了增值稅專用發票，銷售利潤率為50%.銷售價格均含稅，成本不含稅。本月為了促銷，擬采取折扣銷售方式，現有四種 不同的折扣方案：
　　方案一：顧客購買貨物價值滿200元的，按7折出售（折扣額與銷售額在同一張發票上分別注明）；
　　方案二：顧 客購買貨物價值滿200元的，贈送價值為60元購物券（不含稅成本為40元），可在商場購物；
　　方案三：顧客購買貨物價值滿200元的，返還 現金60元；
　　方案四：顧客購買貨物價值滿200元的，在10天內付款，給予30%的折扣，在30天內付款不給折扣（若消費者選擇該方案的 話，假設一般在10天內付款）。
　　現有一消費者購貨價值為200元，則百貨公司選擇哪種方案最有利？現分析如下：
　　方案一，百貨 公司計算如下：
　　（1）應納增值稅額 為：200×70%/（1+17%）×17%-200×（1-50%）×17%=3.34（元）
　　（2）銷售毛利 為：200×70%/（1+17%）-200×（1-50%）=19.66（元）
　　（3）應納企業所得 稅：19.66×33%=6.4878（元）
　　（4）稅后凈利：19.66-6.4878=13.1722（元）
　　方案二，百貨 公司計算如下：
　　（1）應納增值稅額為： （200+60）/（1+17%）×17%-200×（1-50%）×17%-40×17%=13.98（元）
　　（2）銷售毛利 為：200/（1+17%）-200×（1-50%）-40=30.94（元）
　　（3）由于贈送商品成本不允許在企業所得稅前扣除，則：應納 企業所得稅：［200/（1+17%）-200×（1-50%）］×33%=23.41（元）
　　（4）稅后凈 利：30.94-4-23.41=7……53（元）
　　方案三，百貨公司應按照個人所得稅制度的規定，代扣代繳個人所得稅。為保證顧客得到60 元的優惠，商場贈送的60元應是不含個人所得稅的，該稅應由商場承擔。
　　（1）贈送現金商場需代顧客偶然所得繳納個人所得稅 為：60/（1-20%）×20%=15（元）
　　（2）商場應納增值稅額 為：200/（1+17%）×17%-200×（1-50%）×17%=12.06（元）
　　（3）扣除成本、對外贈送的現金及代扣代繳的個人 所得稅后的利潤為：200/（1+17%）-200×（1-50%）-60-1.5=-4.06（元）
　　（4）由于贈送的現金及代扣代繳的個 人所得稅不允許在企業所得稅前扣除，則：
　　應納企業所得稅=［200/（1+17%）-200×（1-50%）］×33%=23.41（元）
　　（5）稅后凈利為：-4.06-23.41=-27.47（元）
　　方案四，假定該消費者選擇在第九天付款，則消費者享受的現金 折扣不得從銷售額中減除，該百貨公司應納增值稅額與第三種方案的計算結果相同，即為12.06元。
　　（1）企業毛利 潤=200/（1+17%）-200×30%-200×（1-50%）=10.94（元）
　　（2）應納企業所得稅= ［200/（1+17%）-200×30%-200×（1-50%）］×33%=3.61（元）
　　（3）稅后凈利=7.33（元）
　 　通過以上分析可以看出，顧客購買同樣價值的商品，由于企業采取的折扣方式不同，企業的稅收負擔和收益額也不一樣。比較而言，方案一（折扣銷售）最優，方 案三（返回現金）最不可取。
　　三、代銷方式的納稅籌劃代銷通常有兩種方式：
　　其一，收取手續費的代銷方式。即中間商按照生產企業 制定的市場價格代銷其產品，根據實現銷售的商品數量，按照一定的比例向生產企業收取手續費。這種手續費收入對中間商而言是一種勞務收入，應繳納營業稅。
　 　其二，視同買斷的代銷方式。即中間商和生產企業約定一個協議價，如果產品可以銷售出去、雙方按照此協議價結算。雖然不墊付資金這種銷售是代銷，但中間商 所獲取的收入來自于商品銷售，應繳納增值稅。
　　這兩種代銷方式下，中間商都能夠獲取一定的收入，但這兩種收入的稅收負擔卻不同。假設兩種方式 下，中間商的收入相等，那么哪種方式稅收負擔更輕一些，中間商獲取的純收益更大一些，或者說中間商應選哪種代銷方式呢？
［例］某食品制造公司推出一種新食品，產品銷售狀況不佳，該制造公司決定委托某商業公司代銷其產品，并借此打開銷路。待選的方案有兩種：
　　方 案一：商業公司按照食品制造公司制定的價格10元/個對外銷售，每月底，商業公司向食品制造公司返回銷售清單，并按實際銷售價格和數量與食品制造公司結算 貨款；同時商業公司根據代銷的數量和銷售額，向食品制造公司收取20%手續費。預計商業公司月銷售數量為10000件，則其手續費收入為20000元 （10×20%×10000）。
　　方案二：商業公司與食品制造公司約定交接價格為8元/個。每月底，商業公司向食品制造公司返回銷售清單，并 按約定的8元/個的銷售價格和數量與食品制造公司結算貨款，商業公司按照10元/個的價格對外銷售，實際售價10元/個與協議價8元/個之間的差額，即2 元/個歸商業公司所有，假定商業公司月銷售數量仍為10000件，則商業公司每月取得進銷差價也為20000元［（10-8）×10000］。
　 　兩種方案中，商業公司每月毛收入額均為20000元，但兩種方案下公司的稅收負擔和凈收益額是不一樣的，具體分析如下（忽略城建稅和教育費附加）。
　　方案一，食品制造公司的收益與稅負：
　 　此方案中，食品制造公司收到商業公司的代銷清單時，要確認銷售收入額100000元（10×10000）及銷項稅額17000元 （100000×17%），同時要支付商業公司手續費10000元，所支付的手續費作為銷售費用在所得稅前列支。設食品制造公司銷售的這批產品銷售成本及 其他期間費用為B，可抵扣的進項稅額為P，則食品制造公司的收益與稅負如下：
　　應納增值稅=17000-P（元）
　　所得稅前收 益=20000-1000=19000（元）
　　商業公司的收益與稅負：
　　應納營業稅=20000×5%=1000（元）
　 　所得稅前收益=20000-1000=19000（元）
　　此方案下，消費者最終以100000元的價格購買了產品并承擔了全部增值稅負擔， 消費者總支出為100000×（1+17%）=117000（元）
　　方案二，食品制造公司的收益與稅負：
　　此方案中，食品制造公 司收到商業銀行的代銷清單時，要確認銷售收入額80000元（8×100000）及銷項稅額13600元（80000×17%）。設食品制造公司銷售的這 批銷售成本及其他期間費用以及可以抵扣的進項稅額均同方案一，則食品制造公司的收益與稅負如下：
　　（1）應納增值稅=13600-P（元）
　 　（2）所得稅前收益=80000-B（元）
　　而商業公司在此代銷業務中，相當于購進成本為80000元，銷售收入為100000元，該公司 應對此代銷業務繳納增值稅，不再繳納營業稅。則商業公司的收益與稅負如下：
　　（1）應納增值 稅=100000×17%-13600=3400（元）
　　（2）所得稅前收益=100000-80000= 20000（元）
　　 此方案下，消費者最終仍以100000元的價格購買了產品并承擔了全部增值稅負擔，消費者總支出同方案一，仍為117000元。
　　對比兩方案 可以看出，兩種代銷方式下，食品制造公司和商業公司繳納的增值稅總和一樣，同為17000-P，這是由于兩種代銷方式下最后對消費者的銷售價格一樣，均為 100000元。增值稅是中性稅種，這就決定了不論中間流轉環節有多少，中間各環節價格如何安排，從產品制造環節到最終銷售環節之間的總稅收負擔總是一個 固定數，即17000-P.但方案一增加了營業稅負擔1000元，造成方案一的總收益要少1000元。相比較而言，食品制造公司的收益沒有明顯變化，而商 業公司方案二中的收益要比方案一中多1000元。顯然從雙方的共同利益出發，應選擇視同買斷的代銷方式。但視同買斷的代銷方式的優越性只有在雙方都是增值 稅一般納稅人時才能體現。如果受托方一方或雙方的增值稅進項稅額不能抵扣，增值稅負擔也不能順利轉嫁給消費者，則不適宜采取這種方式。